8. לעמדת המשיב, יש לדחות את הטענות המקדמיות של המערערת על הסף.
בנוגע לנטל הראייה בקשר לאי רישום תקבול, טוען המשיב כי זה מוטל על הנישום הן להוכחת אי הרישום והן בנוגע למתן סיבה מספקת לאי רישום התקבול, כאשר בגדר אותה טענה, גם אותם מקרים בהם המערער טוען, כי כלל לא היה תקבול.

לגוף המחלוקת טוען המשיב כי על בית המשפט לגבות עמדתו, במיוחד כאשר הובאה גרסה עקבית ומלאה של המתלונן יגאל ערד. ולגבי התקבול השני, אין למעשה מחלוקת כי זה חייב היה ברישום.
המשיב טוען עוד כי שיטת רישום תקבולים של המערערת לקויה. רישום המחאות דחויות מתבצע רק במועד הפירעון בפועל, לא מתבצע כל רישום של המחאות חוזרות, המחאות דחויות נרשמות עם תאריך רישום שאינו תואם את המציאות, רישום המחאות דחויות מתבצע לפעמים באיחור של חודשים ארוכים, העדר עקביות באופן הוצאת חשבוניות מס ואי הפקדת המחאות בסניף הבנק בימי ראשון באופן קבוע. 

בנוסף טוען המשיב כי אופן רישום ההמחאה לעיל (צילום ההמחאה והזמנת הקונה) אינו עונה על דרישת המחוקק ברישום חלופי. עוד טוען המשיב, כי גם אם עלתה אפשרות במהלך ניסיון להסדר פשרה לבחון את אי רישום התקבול השני, על סמך בדיקה מקיפה וכללית של העסק ועל פי בדיקת סבירות הכנסתה, אין בכך כדי למנוע מן המשיב לעמוד על מלוא טיעוניו, כי גם אי רישומו של התקבול השני מבסס פסילת ספרים לשנת 2006. 
המשיב טוען עוד כי יש לדחות טענות המערערת בדבר הרחבת חזית, במיוחד כאשר המערערת לא העלתה טענה זו בסמוך למועד קבלת תצהירי עדות ראשית מטעמו, וגם לא עובר לסימונם של התצהירים כמוצגים בתיק.
המשיב טוען עוד כי בעת ביצוע הביקורת לא ניהלה המערערת פיזית ספר המהווה ספר עסקאות כדין, וגם זה טעם המצדיק פסילתם של פנקסי החשבונות.

דיון ומסקנות
טענות מקדמיות:
9. המערערת העלתה מספר טענות מקדמיות שיש בדעתי לדון בהן תחילה. 
הטענה הראשונה בדבר מידת ההנמקה הנדרשת מן המשיב כרשות מינהלית, בנוגע להחלטה בדבר פסילת פנקסי חשבונות, כאשר אין מחלוקת כי להחלטה כזו יש השלכות ונפקויות מרחיקות לכת, בנוגע לקביעת השומה. 

בקשר לאמור לעיל, עולה שאלה נוספת, הנוגעת לשינוי חזית והיא, באיזו מידה רשאי המשיב להסתמך על נימוקים לפסילת פנקסי החשבונות של הנישום, לפי סעיף 130(ג) לפקודה, כאשר כל הליך הפסילה מתמקד בפסילת הפנקסים לפי סעיף 145ב(א)(1). ההבחנה האמורה חשובה, לא רק כדי לבסס את ההליך הראוי לתקיפת החלטת המשיב, שאינה זהה בנוגע לפסילה לפי כל אחת מן הדרכים המפורטות לעיל, אלא גם כדי להגן על זכות הטיעון העומדת לנישום.

טענה מקדמית נוספת מתייחסת לנטל הראייה בנוגע למחלוקת לעצם קיומו של תקבול במהלך עסקיו של הנישום, וזאת להבדיל ממחלוקת היוצאת מן ההנחה שתקבול היה, אך נוגעת לאי קיומה או העדרה של סיבה מספקת לאי רישומו.

כמו כן העלתה המערערת טענות בדבר מיהותו של ההליך המינהלי, בנוגע לשיקול הדעת שהפעיל המשיב בקבלת החלטותיו והצורך להשוות בינו לבין הליך שיפוטי, כאשר רשות המס מקיימת הליך שהוא במהותו - מעין שיפוטי. לדעת המערערת נפלו פגמים בהליך, שגם אם אין בהם לאיין החלטתו של המשיב, הרי יש בהם לשנות את נטלי הראיה.

העדר הנמקה:
10. טענת המערערת כי אין פירוט נדרש בנימוקי השומה, דינה להידחות.
אין חולק כי ההחלטה בדבר פסילת ספרים צריך שתהא מפורטת (ראה לצורך השוואה ע"ש (חי') 617/02 קייס תעשיות וארכיטקטורה בסגנון אחר בע"מ נ' ממונה אזורי מע"מ עכו, ניתן ביום 17/2/05;כן ראה ע"מ 706/06 מכנף הארץ בע"מ נ' מנהל אגף המכס והמע"מ. ניתן ביום 13/1/10 (להלן: פס"ד מכנף הארץ) שם נקבע כי נקודת המוצא לבחינת שאלת פסילת הספרים היא אותם נימוקים שפורטו בהודעת הפסילה שנשלחה לנישום). במקרה דנן, היה פירוט נדרש. 

בנימוקי השומה פירט המשיב את נימוקיו להחלטת הפסילה שנשלחה למערערת ואשר נתקבלה ביום 31/5/06, לפיהן יש לראות את פנקסי החשבונות של המערערת בשנות המס שבערעור, כבלתי קבילים וזאת בגין אי רישום תקבול בכל אחת מן השנים 2005 ו- 2006.

כל הפירוט העובדתי שהיה בידיעת המשיב, פורט באותם נימוקים. 
המשיב יצא מנקודת מוצא שנתקבלו שני תקבולים אצל המערערת: האחד, בשנת המס 2005 בסך של 1,000 ש"ח, והאחר בסך של 5,360 ש"ח, בצ'ק, במסגרת עיסוקה של המערערת כמתווך, וכי סכומים אלה הם דמי תיווך, ולמרות האמור, לא נרשמו בפנקסי החשבונות כמתחייב מן החובה החלה על המערערת בניהול ספריה. 
לאחר שמיעת טיעוני המערערת, לא קיבל את גרסתה כי יש בנימוקים שהועלו כדי לבסס קיומה של סיבה מספקת לאי רישומם.

מן הטעמים האמורים, הבהיר תחילה המשיב, כי בכוונתו לפסול את ספרי המערערת לפי סעיף 145ב(א)(1) לפקודה, בנוגע לכל אחת משנות המס שבערעור. המשיב קיים שימוע, שמע את גרסת המערערת, והגיע למסקנה כי לא היה בהסברי המערערת כדי להצביע על קיומה של סיבה מספקת לאי רישום התקבול, ולפיכך, נשלחה הודעת פסילה ב-31/5/06.

פירוט זה הוא פירוט מספיק, במיוחד כאשר רשות המס פועלת כרשות מינהלית, שיש לה הכישורים והניסיון המתאים לצורך ביצוע האמור.

שינוי חזית:
11. בתיק זה ננקט הליך של פסילת פנקסי החשבונות של המערערת לפי סעיף 145ב(א)(1), קרי; אי רישום תקבול. ככול שנמצאו פגמים נוספים או אחרים, בנוגע לאופן ניהולם של הספרים בכלל, לא שמשו אלה בסיס לפסילה, ולא היה מקום לחזור ולהתייחס לאלה, במסגרת הסיכומים (פס"ד מכנף הארץ לעיל, שם בסע' 15).

נטל הראייה לקיומו של תקבול:
12. במחלוקת שהתעוררה על מי נטל הראייה בהליך של פסילת ספרים, יש להעיר תחילה כי אין מקום לדון בשאלה, אלא בסיומו של הליך הערעור, כאשר הראיות שהוצגו מובילות לאיזון במשקלן, באופן שההכרעה במחלוקת תותנה בשאלת נטל הראייה. לא זה המקרה בתיק זה, שעה שחלק מנושאי המחלוקת ממילא מחייבים את המערער להתחיל בהבאת ראיותיו (ראה הערותי בע"ש (מחוזי-חי') 5265/99 בויארת נ' מדינת ישראל – אגף המכס והמע"מ חדרה. ניתן ביום 13/4/04).
יחד עם זאת, משהתעוררה השאלה, ומאחר שמדובר בנושא החוזר על עצמו, אעיר כי אין לקבל את עמדת המשיב על כול פרטיה, אך יש להסתייג גם מעמדת המערערת, במיוחד, כפי שזו פורטה בסיכומי התשובה. 

אין לקבל את עמדת המשיב כי במסגרת החובה המוטלת על המערער להוכיח קיומה של סיבה מספקת לאי ביצוע רישום התקבול, נכללת גם החובה להוכיח כי לא היה כלל תקבול.
יחד עם זאת, אין לקבל את עמדת המערערת, כי בקשר לפסילת ספרים, מוטל ככלל הנטל הראייתי העיקרי על המשיב. יחד עם זאת, גם אם יש לאשר את עמדת המשיב כי הנטל העיקרי גם בהליך של ערעור הנוגע לפסילת ספרים, מוטל על הנישום, עדיין אין להתעלם מחובת המשיב להוכיח טענתו, כי נמצא תקבול שלא נרשם (ראה לעניין זה עמ"ה (חיפה) 975/07 (זברק אלכס נ' מדינת ישראל - רשות המיסים, פקיד שומה חדרה, ניתן ביום 28/03/10, להלן: פס"ד זברק).

13. כפי שפירטתי בע"מ (חי') 858/08 (מונאי פיראן בע"מ נ' פקיד שומה עכו, ניתן ביום 28/3/10) וכן בפס"ד זברק, הנטל הראשוני להוכיח כי היה תקבול שנתקבל במהלך העסקים, וכי זה לא נרשם כדין, מוטל על המשיב, וזאת בהסתמך על הלכת דון (ע"א 520/83 מיכאל דון נ' פקיד שומה גוש דן, פ"ד מ(4)332, להלן: הלכת דון).

ולכן, בנוגע לתקבול הראשון, אכן יש מקום לבדוק אם המשיב עמד בנטל הראייה המוטל עליו והוכיח - לפחות במידה הנדרשת בהליך אזרחי - כי אכן היה תקבול, שהנישום חייב היה ברישומו. נטל זה גם אם אין בו כדי לשנות את סדר הבאת הראיות ואין בו כדי לפטור את הנישום מנטל הראיה העיקרי המוטל עליו בהליך של ערעורי מס, הוא נטל ראייתי לפחות במידה הזהה לחובת ההצדקה, המוטל על המשיב.

גם אם נקבל את הגישה לפיה אין סתירה בין המסקנה המתבקשת מהלכת דון, להלכה שנקבעה בעניין ארד (רע"א 1436/90 גיורא ארד חב' לניהול השקעות ושירותים בע"מ נ' מנהל מע"מ, פ"ד מו(5) 101), שם נקבע כעיקרון כי נטל השכנוע בערעורי מס, מוטל ככלל על הנישום, עדיין מוטל הנטל על המשיב להוכיח, כאמור, קיומו של תקבול שנתקבל במהלך העסקים ולא נרשם.

ועוד, אכן ככלל, הנטל העיקרי בערעורי מס מוטל על הנישום. ראוי גם לקבוע כי עקרון זה חל גם בנוגע לפסילת ספרים. ואולם משקיימת מחלוקת בנוגע לתקבול ספציפי, אם אכן היה תקבול, על המשיב להציג ראיה לכאורה לקיומו של התקבול שלא נרשם ועליו לעשות כן, כבר במסגרת הבדיקה הראשונית, ובטרם החליט כרשות מינהלית על הפסילה. 

הביקורת השיפוטית הראשונית תתייחס לתקינותו של ההליך המינהלי שקדם להחלטה בדבר פסילת הספרים. ואם נמצא הליך לכאורי תקין, תקום החזקה בדבר תקינות פעולתה של הרשות המינהלית (יצחק זמיר הסמכות המינהלית (כרך ב') 900 (1996)). ואולם, הביקורת השיפוטיתבמקרים כגון אלה תוסיף ותהיה גם לגוף ההחלטה - ביקורת שיפוטית מהותית וקפדנית, בהיות ההליך שננקט על ידי המשיב, הליך מעין שיפוטי.

ההליך המינהלי:
14. מבחינת אופן ניהולו של הליך השימוע, יש לומר כי נוהל הליך כנדרש, הגם שהיו דברים, שאם נדקדק עם המשיב, יהיה מקום לדרוש תיקונם. ככול שמדובר בשיקול הדעת שהופעל, ידון הנושא במסגרת דיון בערעור לגופו.

המערערת זומנה להליך השימוע, הגם שבהליך של השגה לא נדרשת נוכחות פיזית של המשיג (ע"א 4069/03 מ.א.ל.ר.ז. שיווק מתכות בע"מ נ' מנהל מכס ומע"מ, פ"ד נט(5) 836. שם, בסע' 10). נוהל פרוטוקול שהציג את תוכן הדברים. ככול שנכללה באותו פרוטוקול החלטה הנוגעת למסקנת המשיב, ראוי היה לרשום הדברים בנפרד, תוך הדגשה כי מדובר בהתרשמות או החלטה שנרשמו לאחר תום השימוע ובהעדרם של הנוכחים, ואולם למסקנה זו ניתן להגיע, גם על-פי הרישום הקיים.

המחלוקת לגופה:
15. אין למעשה מחלוקת כי בהנחה שאכן היה תקבול ראשון, זה לא נרשם. בנוגע לתקבול השני, המחלוקת מתמקדת בשאלה, אם אי רישומו, חייב תוצאה של פסילה.

בנוגע לתקבול הראשון, ובהשוואה בין הגרסאות שהובאו מטעמם של בעלי הדין - ותוך מתן משקל ראוי, כי אכן יש להתייחס בזהירות ראויה לתלונה של אדם פרטי - מחמת החשש, שמכתב התלונה נגוע באינטרס זר - יש לאשר את מסקנת המשיב, כי אכן נתקבל התקבול הראשון במהלך עסקיה של המערערת, ללא כל רישום, ויש לדחות מכל וכל את גרסת המערערת לעניין זה.

16. מר יגאל ערד הגיש תצהיר (מש/10). עולה מן האמור, כי מר ערד לא הסתתר מאחורי התלונה שהגיש. הוא נכון היה להגיש תצהיר עדות ראשית, וכן לעמוד בחקירה נגדית בבית המשפט. 
מדובר באדם שהוא יליד שנת 1935, ועל פי המפורט בסעיף 2ב לתצהירו, שימש במשך שנים רבות מורה ומחנך לרבות מנהל במוסד חינוכי בשם "הדסים". כמו כן הקים וניהל את החטיבה הישראלית בבית ספר רמב"ם בבריסל מטעם מדינת ישראל, ועובר למועד מתן עדותו, הוא גמלאי של משרד החינוך. 

המדובר הוא בדירה נוספת של המתלונן הנמצאת ברח' על-פי-כן 47 בזיכרון יעקב, אשר מלכתחילה נרכשה לצורך השכרתה. בעת רכישתה, הייתה מושכרת ושולמו דמי שכירות בגובה של 400$. תקופת השכירות עמדה להסתיים ביום 1/6/05. קודם לכן פנה מר ערד יחד עם אשתו לחפש שוכר אחר ובמסגרת כך פנה למערערת כמשרד תיווך כדי שיסייעו בידו למציאת שוכר. שיחתו של מר ערד הייתה עם מר דה-כהן, עמו התייעץ אף בנוגע לגובה דמי השכירות, ומלכתחילה הוסכם על דמי תיווך בגובה דמי שכירות של שבועיים.
למעשה בנוגע לתנאי ההסכם זה, אשר כללו גם חובה לשאת בדמי תיווך לרבות שיעורם, אין מחלוקת.

על-פי גרסת המתלונן, משנמצא השוכר והוסכם על דמי שכירות בגובה של 500$, ולאחר מו"מ הופחת הסכום ל-480$, הושכרה הדירה לשוכר בשם גריגורי, וחלק מהחתימות על חוזה השכירות נעשו במשרד התיווך. חוזה השכירות הוא מיום 5/6/05. לאחר שהמסמכים כולם היו חתומים, שילם מר ערד למר דה-כהן עבור שירותי התיווך סכום של 1,000 ש"ח וזאת בחודש יוני 2005, במזומן, כאשר מר ערד "חסך" את רכיב המע"מ בעלות שירותי התיווך, וזאת ללא כל קבלה או חשבונית, אותם אף לא ביקש לקבל (ראה סעיף 10 לתצהיר - מש/10).

מר ערד הוסיף והתייחס במסגרת תצהירו לטענות שהועלו על ידי מר דה-כהן, ודחה כל טענה כי כנגד ויתור על תשלום דמי התיווך הסכים להפחית את דמי השכירות (סעיף 10(ו)). כמו כן דחה מר ערד את הטענה בדבר ניסיון להעליל או להביא גרסה שקרית בפני בית המשפט, הגם שהודה כי השוכרים הפרו את חוזה השכירות ולא שילמו לו דבר. 

מר ערד הודה עוד, שמאחר שחוזה השכירות הופר כולו, פנה למר דה-כהן וביקש החזר של דמי התיווך. בנושא זה אף שלח מכתבי דרישה באמצעות עורך-דין למר דה-כהן. המכתבים נושאים תאריכים: 1/1/06 ו-11/1/06. רק לאחר מכן (19/1/06) פנה במכתב למשיב ודיווח לו כי שילםדמי תיווך ללא קבלה.

נכון עוד שמר ערד הוסיף והגיש תביעה נוספת נגד דה-כהן במסגרת תביעה קטנה (ת"ק 953/07) וזאת בעקבות "מפגש" שהיה בינו לבין מר דה-כהן ברחוב כאשר האחרון צעק לעברו - על-פי גרסת המתלונן - "מלשן" ואף נופף לעברו באגרופו לרבות גידופים - הכול, כאמור, לפי גרסת מר ערד.

17. תוך ערנות לנתונים המחייבים התייחסות זהירה לגרסת המתלונן, יש לאשרה כממצא עובדתי. כאמור, אין חולק כי בין המתלונן למר דה-כהן, הוסכם על תשלום דמי תיווך. הסכמה כזו, עולה גם מסעיף 11 לכתב ההגנה שהוגש מטעם דה-כהן, בתביעה בתיק תביעות קטנות שהגיש מר ערד, נגדו. אין גם חולק, כי מר ערד קיבל מהמערערת שירותי תיווך להשכרת דירתו. הנטל הראייתי להוכיח וויתור על דמי התיווך, וכי הוויתור בא כנגד הפחתה בדמי השכירות, מוטל על המערערת והיא לא עמדה בו.

משישנה הודאה כי אכן ניתנו שירותי תיווך, מתבקשת המסקנה הסבירה - במיוחד כאשר זו אינה נתמכת בעדותו של השוכר עצמו - כי המערערת לא הייתה נכונה לספק את השירות ללא תשלום, ולכול היותר נכונה הייתה לשקול הפחתת שיעורם, אך לא וויתור מלא.

יתר על כן, אין להתעלם מפסק הדין שניתן במסגרת תיק תביעות קטנות ביום 29/11/07, המניח אף הוא כי דמי תיווך אכן שולמו על ידי מר ערד, והעובדה כי בסופו של דבר התביעה שם נדחה, אין בה כדי לערער את עדותו של מר ערד כי קיבל שירותי תיווך וכי שילם בגינם.

18. זאת ועוד, השוואה בין הגרסה שמסר מר ערד, שהיא גרסה מלאה, עקבית ומהימנה, לגרסתו של מר דה-כהן מורה כי יש להעדיף את עדותו של המתלונן. 
נוסיף לכך את הנתון שמחצית חודש דמי השכירות לאחר ההנחה, עמד על 240 דולר. השער היציג באותו מועד עמד על 4.42 ש"ח לדולר, משמע, שלפי גרסת ערד, שיעור דמי התיווך עמד על 1,060.80 ש"ח. אם ביקשה המערערת לתת לו הנחה, עשתה כן על דרך של וויתור על 60.80 ש"ח, וכן "חסכון" במע"מ.